El Paquete Económico 2022 presentado el 8 de septiembre de 2021 por el Secretario de Hacienda y Crédito Público al Congreso de la Unión, está integrado por los Criterios Generales de Política Económica; el Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación; y las Iniciativas de Ley de Ingresos de la Federación, y la que reforma diversas disposiciones fiscales (Miscelánea Fiscal).
De la iniciativa que reforma diversas disposiciones fiscales destacan las relativas al CFF, que de aprobarse, impactarían a quienes realizan operaciones de comercio exterior.
En primera instancia, se considerarían infracciones, tratándose de:
cigarros y otros tabacos labrados –con excepción de puros y otros tabacos labrados hechos enteramente a mano–: el incumplimiento de las medidas sanitarias en materia de tabacos, y el uso incorrecto de los códigos de seguridad, esto cuando la autoridad competente lo haga saber al SAT. Se determinaría mediante reglas de carácter general las conductas que no configuran el uso incorrecto de los códigos de seguridad. Ello daría motivo a la cancelación de los citados códigos (arts. 86-G y 86-H), y
marbetes, precintos o envases que contienen bebidas alcohólicas: producir más de una vez los folios electrónicos que le fueron autorizados para la impresión digital de marbetes, lo que se sancionaría con multa de $50,000 a $100,000, por cada ocasión que el SAT, en el ejercicio de sus facultades, determine la conducta (arts. 86-A, fracc. IX y 86-B, fracc. VII)
Por otra parte, se incluirían los siguientes supuestos de:
delito de contrabando: internar mercancías extranjeras procedentes de una franja o región al resto del país, ya sea omitiendo el pago total o parcial de las contribuciones o cuotas compensatorias que deban cubrirse; sin permiso de autoridad competente, cuando sea necesario este requisito, o se trat de mercancía prohibida (art. 102), y
presunción delito de contrabando: trasladar bienes o mercancías; así como hidrocarburos, petrolíferos o petroquímicos por cualquier medio de transporte en territorio nacional, sin el CFDI tipo ingreso o traslado, según corresponda, al que se le incorpore el Complemento Carta Porte, lo que se sancionaría con pena de prisión de tres a seis años (arts. 103, fraccs. XII y XXIII; y 104, fracc. IV)
Una de las formas de extinguir obligaciones es la compensación, su fundamento se encuentra en el numeral 2185 del Código Civil Federal (CCF), que señala que esta tiene lugar cuando dos personas reúnen la calidad de deudor y acreedor recíprocamente y por su propio derecho, teniendo como efecto la extinción por ministerio de la ley de las dos deudas, hasta la cantidad que importe la menor.
Es importante mencionar que solo procede cuando el objeto de las deudas consiste en una cantidad de dinero, o cuando siendo fungibles las cosas debidas, son de la misma especie y calidad, y siempre que se hayan designado al celebrarse el contrato.
Además de que las deudas deben ser igualmente líquidas y exigibles (liquida, deuda cuya cuantía se haya determinado o pueda determinarse dentro del plazo de nueve días y exigible, aquella cuyo pago no puede rehusarse conforme a derecho).
Por otro lado, el numeral 2192 del CCF, indica las causas por las cuales no se podrá ejercer la compensación, a saber:
si una de las partes la hubiere renunciado
cuando alguna de las deudas toma su origen en el fallo condenatorio por causa de despojo; pues entonces el que obtuvo aquel a su favor deberá ser pagado, aunque el despojante le oponga la compensación
deudas por alimentos
deudas cuyo origen es una renta vitalicia
deudas que procedan de salario mínimo
si la deuda fuese de cosa que no puede ser compensada, ya sea por disposición de la ley o por el título de que procede, a no ser que ambas deudas fueren igualmente privilegiadas
si la deuda fuere de cosa puesta en depósito, o
si las deudas fuesen fiscales, excepto en los casos en que la ley lo autorice
Por lo que respecta, al ámbito fiscal la compensación es reconocida en el numeral 23 del CFF, el cual señala que los causantes obligados a pagar mediante declaración únicamente podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios.
Es importante recordar que antes del ejercicio 2019, existía la llamada compensación universal; sin embargo, esta fue restringida por el numeral 25, fracción VI de la LIF 2019, y posteriormente pasó al CFF en el ejercicio 2020.
La actual aplicación de la compensación de saldos a favor procede contra las que los contribuyentes estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas, conforme a lo previsto en el artículo 17-A del CFF, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la compensación se realice.
Compensación improcedente
Un punto para destacar es que no se podrán compensar las cantidades cuya devolución se haya solicitado o cuando haya prescrito la obligación para devolverlas.
En el escenario de que el saldo a favor determinado por el contribuyente fuese improcedente, y por ende la compensación también, se causarán recargos en los términos del artículo 21 del CFF sobre las cantidades compensadas indebidamente, actualizadas por el periodo transcurrido desde el mes en que se efectúo la compensación indebida hasta aquel en que se haga el pago del monto de la compensación indebidamente efectuada.
¿Aviso de compensación?
De conformidad con la regla 2.3.10. el aviso de compensación se presentará a través del portal del SAT, acompañado, según corresponda, de los anexos 2, 2-A, 2-A-Bis, 3, 6, 8, 8-A, 8-A-Bis, 8-B, 8-C, 9, 9-Bis, 9-A, 9-B, 9-C, 10, 10-Bis, 10-A, 10-B, 10-C, 10-D, 10-E, 10-F, 11, 11-A, 12, 12-A, 13, 13-A, 14 y 14-A:
tratándose de los contribuyentes que sean competencia de la Administración General de Grandes Contribuyentes o de la Administración General de Hidrocarburos, la información de los anexos antes señalados deberá ser capturada en el programa electrónico F3241 disponible en el portal del SAT. Por lo que respecta a los anexos 2, 3, 5 y 6, deberán adjuntar el archivo en formato .zip de forma digitalizada, y
las personas físicas que tributan en el Régimen de Incorporación Fiscal (RIF) deberán proporcionar la información del anexo 7-A, el cual se obtiene en el portal del SAT
Esta figura en su vertiente fiscal ha sufrido diversos cambios con la finalidad de erradicar prácticas evasivas que dañaban el erario federal; sin embargo, es una realidad que los contribuyentes que solían compensar sus cantidades a cargo contra cantidades a favor, ven afectada su operatividad, toda vez que si no cumplen con los requisitos del numeral 23 del CFF, deberán desembolsar el impuesto a cargo y solicitar la devolución del saldo a favor con las complejidades que ello representa.
Para quienes realizan operaciones de comercio exterior no es desconocido que las mercancías de procedencia extranjera deben estar amparadas con un documento que acredite su valor, e incluso, que ampare en todo tiempo su tenencia, transporte o manejo, y pareciera que esto no tiene mayor problema, pero hay uno en particular, vinculado con ello que está generando una serie de dudas, este es el CFDI de traslado.
Las inquietudes versan respecto a si este comprobante fiscal debe considerarse solamente para el traslado de las mercancías (nacionales y de ventas de primera mano) en transporte; o bien, si conforme a la práctica, puede seguirse utilizando como documento equivalente de valor para exportaciones en donde no existe una venta al extranjero, e incluso en las transferencias de mercancías en operaciones virtuales de exportación.
Es por tal situación que se hacen diversas apreciaciones a fin de dar respuesta a ellas, de conformidad con las disposiciones publicadas hasta el día de hoy, en el entendido de que cualquier duda sobre su correcta aplicabilidad o discrepancia de criterio se deberá hacer la consulta correspondiente a la autoridad competente.
Comprobante de valor
EXPORTACIÓN
En cuanto a la emisión de comprobantes, el artículo 29 del CFF refiere, la obligación de solicitar –a partir del 1o. de enero de 2021– el CFDI respectivo cuando se exporten mercancías que no sean objeto de enajenación o cuya enajenación sea a título gratuito.
Por otra parte, la Ley Aduanera –LA– dispone que las mercancías de comercio exterior deben estar amparadas con el documento que acredite su valor o datos de comercialización; información que se transmite como anexo al pedimento mediante el sistema electrónico aduanero (SEA) –por ventanilla digital–, en documento electrónico o digital, declarando el acuse correspondiente generado (e-document) por la ventanilla, y conforme al cual se tendrá por transmitida y presentada (arts. 36, 36-A y 59-A, LA).
Exportaciones
Para la salida de mercancías de territorio nacional se transmite la información referente a su valor o comercialización, contenidos en el CFDI o documento equivalente; esto es, tratándose de:
ventas de exportación, el valor de la comercialización de la mercancía se acredita con el CFDI que cumpla requisitos (arts. 29 y 29-A, CFF), al cual se adjunta el complemento de comercio exterior –exportación definitiva, clave de pedimento A1– (art. 36-A, fracc. II, inciso a, LA y reglas 3.1.38. y 3.1.39., RGCE 2020, y 2.7.1.22., RMISC 2021), y
exportación de mercancías que no son objeto de enajenación, el valor de la mercancía debe estar amparado en el documento equivalente
En relación con el documento equivalente, este se define como aquel de carácter fiscal emitido en el extranjero, que ampare el precio pagado o por pagar de las mercancías introducidas al país (importación) o el valor de las mismas (exportación), según corresponda, numeral. 2, fracc. XVIII de la LA).
Y precisamente, como documento equivalente se acepta el CFDI de traslado; toda vez que al no haber una venta al extranjero (para expedir un CFDI de ingresos), se emite este comprobante fiscal, esto para atender lo previsto en el artículo 29 del CFF, sin ser obligatorio el complemento de comercio exterior (optativo), esto es, solo para declarar el valor de la mercancía de exportación en el pedimento correspondiente.
Cabe señalar, que el actuar de esa manera para efectos aduaneros, es decir, expedir un CFDI de traslado para mercancías que deben salir de territorio nacional por situaciones ajenas a una venta al extranjero ha sido por recomendación del SAT en la “Guía de llenado del comprobante al que se le incorpore el complemento para comercio exterior” (documento actualizado el 31 de agosto de 2018); comprobante que debe contener el:
dato del propietario
motivo del traslado, y
valor de los productos con el descuento de este en el cuerpo del CFDI, atributo referente a descuentos, lo que resultará en una factura electrónica con valor total cero
Asimismo, en esta guía se prevé que deberá seguirse cumpliendo con la transmisión del acuse de valor (COVE) y declarar dentro del pedimento en el campo 505, el folio fiscal y el acuse de valor.
Al respecto sería conveniente que la autoridad haga las precisiones respectivas, ello ante la duda de quienes señalan que no debe entregarse el CFDI de traslado como documento de valor para las exportaciones de mercancías que no son objeto de enajenación, porque la naturaleza de este comprobante fiscal es valor “0”, y que, además solo se genera para el traslado de mercancías por territorio nacional, en términos de los artículos 29 y 29-A del CFF, y la regla 2.7.1.9., de la RMISC 2021.
Comprobante de traslado de mercancía por territorio nacional
MERCANCÍAS EN GENERAL
El CFDI de traslado tiene la función de acreditar la posesión de las mercancías trasportadas por el país, ya sea por vía: terrestre de carga que circule por carreteras federales, férrea, marítima, aérea o fluvial, de conformidad con la regla 2.7.1.9. de la RMISC 2021.
En específico, este comprobante fiscal deberá tener incorporado el “Complemento Carta Porte” mediante el cual se conocerá la trazabilidad del traslado de estas en territorio nacional, esto es, desde la ubicación de origen de las mercancías, los puntos intermedios y destino; y además del medio de transporte.
Este complemento fue publicado en el portal del SAT (1o de mayo de 2021), y estará vigente a partir del 1o. de junio de 2021; sin embargo, durante los 120 días naturales, siguientes al inicio de su vigencia, los contribuyentes señalados en la citada regla 2.7.1.9. podrán optar por expedir el CFDI sin incorporar el complemento “Carta Porte”, y al finalizar dicho periodo el uso del complemento “Carta Porte” será obligatorio para los citados contribuyentes (regla 2.7.1.9.; y arts. transitorios Trigésimo Sexto, y Décimo Primero, RMISC 2021 y su primera Resolución de Modificaciones, respectivamente).
MERCANCÍAS DE COMERCIO EXTERIOR
La regla 2.7.1.9. de la RMISC 2021 prevé para quienes transporten mercancías de importación que correspondan a adquisiciones provenientes de ventas de primera mano, cuando estas sean sujetas a enajenación, cual es el comprobante que podrá acompañarse para su traslado.
Esto es, el CFDI (tipo ingreso) que se expida por la enajenación, el cual adicionalmente deberá contener los requisitos referidos en el artículo 29-A, fracción VIII del CFF (número y fecha de pedimento de importación), y acompañarse en archivo electrónico o representación impresa, junto con el:
CFDI de traslado emitido, según se trate, por el:
propietario de la mercancía (si es quien traslada por vía terrestre de carga que circule por carreteras federales, férrea, marítima, aérea o fluvial), o
intermediario o agente de transporte (si el traslado es por estos)
Al CFDI de traslado se incorporará el complemento “Carta Porte”, conforme a lo ya señalado.
Otros casos de comercio exterior
En esta materia existen operaciones de enajenación o transferencia de mercancías que se consideran exportadas, aun cuando la entrega física de las mismas es en territorio nacional, y por las cuales se deben cumplir requisitos, y uno de ellos es contar con el comprobante para llevarlas a cabo, según la operación realizada, y que por supuesto implica un traslado de los bienes de una empresa a otra.
Enseguida algunos casos.
ENAJENACIONES ENTRE IMMEX
Tratándose de la venta de mercancías importadas temporalmente de una empresa con programa IMMEX a otra IMMEX, el enajenante deberá incorporar en el complemento de “Leyendas fiscales” del CFDI (de Ingresos) su número IMMEX, así como el del adquirente, para cuyo efecto el adquirente entregará previamente al enajenante, copia de la autorización del programa correspondiente (reglas 5.2.6., fracc. I, y 5.2.7., RGCE 2020).
Por lo que respecta al traslado, en términos del artículo 146 de la LA, la tenencia, transporte o manejo de mercancías de procedencia extranjera (recordando que se trata de mercancías extranjeras importadas temporalmente), deberá ampararse en todo tiempo, con cualquiera de los documentos ahí señalados, entre ellos:
el pedimento de importación
aquellos electrónicos o digitales, que de acuerdo con las disposiciones legales aplicables y las reglas que al efecto emita el SAT, acrediten su legal tenencia, transporte o manejo, como lo es, el CFDI de traslado, o
CFDI que reúna los requisitos del CFF, pudiendo ser el relativo al tipo “Ingresos” en enajenaciones
Entonces, en el traslado de bienes IMMEX enajenados actualmente se porta el CFDI (Tipo Ingreso) que cumpla con las condiciones ya referidas.
TRANSFERENCIAS
En el caso de las transferencias de mercancías importadas temporalmente de una IMMEX a otra IMMEX, por ejemplo, para que les sean realizados únicamente algunos procesos, quien transfiere la mercancía emitirá un documento equivalente en el que deberá anotar el número IMMEX de la empresa que va a recibir la mercancía, y el número IMMEX del adquirente (reglas 5.2.6., fracc. I, y 5.2.7., RGCE 2020).
Como puede apreciarse, para este tipo de transferencias existe una normatividad expresa, y como documento equivalente, se utiliza en la práctica el CFDI de traslado bajo esas condiciones, pero esto no quiere decir que sea obligatorio emitirlo; y si se utiliza, es porque, a decir verdad, no hay otro CFDI que pueda aplicarse (regla 5.2.7., RGCE 2020).
En este portal dieron a conocer, respuestas a ciertas inquietudes, entre ellas que:
derivado de la operación de transferencia se extenderá el CFDI, únicamente en el caso de que la empresa que transfiere se encuentre obligada a expedirlo en términos de las disposiciones fiscales aplicables, en caso contrario, se emitirá el documento que avale la transferencia
en operaciones consolidadas, las transferencias deberán estar acompañadas en su traslado con el CFDI (tipo de traslado), cuando sean efectuadas entre empresas con IMMEX o personas con autorización para destinar mercancías al régimen de recinto fiscalizado estratégico (RFE), ubicadas en la franja o región fronteriza a otra IMMEX, empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes o a personas con autorización para destinar mercancías al régimen de RFE, localizadas en el resto del territorio nacional (esto lo establece la regla 4.3.21., RGCE 2020, solo que no señala que sea el CFDI de traslado)
en facultades de comprobación las transferencias se considerarán válidas, entre otros, con el CFDI emitido cuando se tenga esta obligación conforme las disposiciones fiscales aplicables o con el documento que acredite la transferencia cuando por la naturaleza de la operación no se esté obligado a un CFDI
No obstante lo anterior, el SAT tendrá que publicar las disposiciones en las que expresamente señale si por aquellas operaciones de traslado por ventas virtuales de exportación o transferencia de mercancías de comercio exterior tendrá que emitirse el CFDI de traslado con el complemento de carta porte, ya sea modificando la regla 2.7.1.26., de la RMISC 2021 o la 5.2.7., de las RGCE 2020; ya que si bien todo apunta a que debe ser así, debe haber la certeza jurídica de ello, ya que este tipo de mercancías son ajenas a las de importación objeto de ventas de primera mano, y no se trata de mercancías nacionales, sino de importación temporal.
La reforma en materia de subcontratación trajo un panorama completamente diferente para el manejo del capital humano y aquellas empresas que se dedicaban a poner a disposición personal para otras organizaciones, es momento de que evalúen los servicios que prestan y de esta manera seguir siendo una solución para sus clientes, pero siempre en cumplimiento de la ley.
De acuerdo con Eulen, los servicios de prestación de personal o subcontratación son herramientas que permiten a las organizaciones realizar tareas sin tener que encontrar al profesionista indicado y capacitarlo para ello, además de que en muchos casos no tener que lidiar con una gran variedad de proveedores.
No obstante, en el nuevo marco normativo, es menester de las prestadoras de servicios garantizar a los clientes que no se va a incurrir en prácticas indebidas, aseguraron los expertos de Eulen.
Al respecto, el jefe de departamento jurídico del grupo, Antonio López, refirió que las prestadoras de servicios deberán tomar en cuenta:
que los servicios que presenten no tengan que ver con la actividad preponderante del cliente o de su objeto social
estar debidamente inscritos ante el registro que demande la Secretaría del Trabajo y Previsión Social
firmar un contrato de prestación de servicios en el que se detallen las actividades, el personal y todos los pormenores de la relación con el cliente
A su vez, el especialista indicó que los prestadores deberán entregar un informe cuatrimestral al IMSS e Infonavit sobre los clientes, los empleados afectos a los servicios y por supuesto, estar al corriente con las obligaciones obrero patronales, de otra manera podrían perder el registro para poder operar.
En materia fiscal, abundó, deberán, a fin de que la clientela pueda hacer deducibles las facturas sin ningún problema, entregar a sus beneficiarios:
copia del registro de la STPS
CFDI de los empleados afectos al servicio
comprobante de pago del entero de la retención en las declaraciones
comprobante de pago de las cuotas obrero-patronales
declaración del IVA, una vez que se realice el pago de la contraprestación
En ese sentido, recalcó que ya no es necesaria la retención del 6% del IVA, en tanto, la reforma eliminó esta disposición.
“Como parte la solución, como ya mencioné al principio, necesitamos darle tranquilidad a nuestros clientes de que la operación está en regla, de que ellos van a poder deducir esos pagos y no van a tener ningún problema con el IMSS, con el Infonavit, con el SAT, etcétera”, reiteró López.
Fueron varios los intentos y fracasos sufridos por el Estado mexicano para regular la subcontratación laboral; esto debido a que algunos contribuyentes abusaron de la aplicación de esta figura con la finalidad de disminuir la carga social de los empleadores.
Una de las primeras malas aplicaciones de la subcontratación laboral fue para evitar el pago de la PTU, desvinculando al patrón de la obligación de cubrirla.
Sin embargo, su uso evolucionó negativamente y se empleó en prácticas más sofisticadas para eludir o reducir el pago de las cuotas obrero-patronales y las retenciones del ISR, así como para obtener el beneficio del acreditamiento en materia de IVA.
En el siguiente cuadro se resumen las medidas que ha empleado la autoridad fiscal para erradicar el uso de la subcontratación laboral, para posteriormente señalar los cambios aprobados recientemente:
Medida
Explicación
Desconocimiento del IVA acreditable
Una de las primeras veces en la que la autoridad fiscal dio un “golpe en la mesa” fue con el desconocimiento del IVA acreditable en operaciones de subcontratación laboral; toda vez que consideró que debían ser tratadas como un pago de nómina; es decir, sin IVA.No obstante, la Suprema Corte de Justicia de la Nación confirmó que la subcontratación laboral es una prestación de servicios independiente en términos del numeral 14 de la LIVA
Requisitos para su deducción y acreditamiento
Por un momento se aceptó la idea de que los contribuyentes ocuparan la subcontratación laboral en el ejercicio de sus actividades, de tal suerte que en 2017 en la LISR y en la LIVA se impusieron los siguientes requisitos a cargo del contratante para su deducibilidad y acreditamiento correspondiente:ISR:obtener del contratista copia de los comprobantes fiscales por concepto de pago de salarios de los trabajadores que le hubiesen proporcionado el servicio subcontratado
Requisitos para su deducción y acreditamiento
acuses de recibo y declaración de entero de las retenciones de impuestos efectuadas a dichos trabajadores, ypago de las cuotas obrero-patronales al IMSS
Aplicativo de subcontratación
El aplicativo de subcontratación dio mucho de que hablar. A través de este, se buscaba regular su comportamiento y revisar que tanto contratistas como contratantes cumplieran con sus cargas fiscales y laborales.Las reglas de la RMISC, referente a este aplicativo, se derogaron a mediados de 2019, dado que nunca se estableció su correcto funcionamiento, de igual forma se modificó la LISR y la LIVA para eliminar las obligaciones mencionadas y dar paso a la nueva estrategia para controlar la subcontratación
Retención del 6 % de IVA
Tal parece que para el ejercicio 2020 se perdió de vista el objetivo principal, toda vez que se dejó de lado el bienestar de los trabajadores y prevaleció una retención del 6 % del IVA, la cual consentía la subcontratación, pese a que ya se habían identificado prácticas elusivas utilizando esa figura.La retención es el 6 % y procede conforme a lo señalado en el numeral 1-A de la LIVA y es a cargo de las personas físicas o morales, que reciban servicios a través de los cuales se pongan a disposición del contratante, personal que desempeñe sus funciones en las instalaciones del contratante o de una parte relacionada de este, o incluso fuera de estas, estén o no bajo la dirección, supervisión, coordinación o dependencia del contratante.Independientemente de las aclaraciones que el SAT dio referente a la interpretación de esta obligación, la realidad es que esta medida no combatió las malas prácticas de subcontratación laboral y sí complicó para muchos contribuyentes la retención del IVA por su deficiente redacción
SIN DEDUCCIÓN NI ACREDITAMIENTO
Uno de los principales cambios y quizás el más trascendental, es la inclusión del numeral 15-D al CFF, que dispone que no tendrán efectos fiscales de deducción o acreditamiento, los pagos o contraprestaciones realizados por concepto de subcontratación de personal para desempeñar actividades relacionadas, tanto con el objeto social como con la actividad económica preponderante del beneficiario de los servicios. Esto con un sentido armónico con lo dispuesto por la LFT.
Además, tampoco se darán efectos fiscales de deducción o acreditamiento a los servicios en los que se proporcione o ponga personal a disposición del contratante, y se actualicen cualquiera de los siguientes supuestos, cuando los trabajadores:
que el contratista proporcione o ponga a disposición del contratante, originalmente hubiesen sido trabajadores de este último y fueron transferidos al contratista, mediante cualquier figura jurídica, y
que provea o ponga a disposición el contratista, abarquen las actividades preponderantes del contratante
Aunque los contribuyentes podrán dar efectos fiscales de deducción o acreditamiento a los pagos o contraprestaciones por subcontratación de servicios especializados o la ejecución de obras especializadas, que no formen parte del objeto social ni de la actividad económica preponderante de la beneficiaria de estos, siempre que el contratista cuente con el registro referido en el artículo 15 de la LFT y se cumplan con los demás requisitos establecidos para tal efecto en la LISR y en la LIVA, respectivamente.
Cabe destacar que los servicios u obras complementarias o compartidas prestadas entre empresas de un mismo grupo empresarial (insourcing) también serán considerados como especializados, siempre y cuando no formen parte del objeto social ni de la actividad preponderante de la empresa que los reciba.
ACTIVIDAD PREPONDERANTE
Como se mencionó, las operaciones de subcontratación especializada podrán ser deducibles para efectos del ISR y acreditables para el IVA, cuando dichas actividades no formen parte del objeto social ni de la actividad económica preponderante de la beneficiaria de estos. Aquí vale la pena destacar que los contribuyentes deben observar lo dispuesto en el numeral 45 del RCFF, que indica que se considera actividad preponderante aquella actividad económica por la que, en el ejercicio de que se trate, el contribuyente obtenga el ingreso superior respecto de cualquiera de sus otras actividades.
Bajo esa premisa las operaciones de subcontratación deducibles y acreditables solo serán las que no formen parte del objeto social del contratante, y a su vez que no representen la mayoría de los ingresos obtenidos por ella. Se debe tener presente que la actividad preponderante se señala en el RFC, por lo que este dato informativo constituye un elemento importante si se desea considerar contratar una subcontratación especializada.
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
Se agrega a los supuestos de responsabilidad solidaria previstos en el numeral 26 del CFF, la fracción XVI, para indicar que serán responsables solidarios, las personas físicas o morales que reciban servicios o contraten obras a que se refiere el artículo 15-D del CFF, por las contribuciones que se hubiesen causado a cargo de los trabajadores con los que se preste el servicio.
Al remitir al 15-D del mismo ordenamiento, sin hacer distinción alguna, pareciera que dicha responsabilidad recaerá no solamente respecto de la subcontratación especializada deducible y acreditable para efectos de los ordenamientos fiscales, sino de igual manera aplicaría para quienes contraten aquella que en términos de este precepto no tendría efectos de acreditamiento ni deducibilidad.
SANCIONES MULTAS Y DELITOS FISCALES
De igual forma, para reforzar la nueva regulación, se prevén nuevos supuestos de infracciones administrativas e hipótesis penales, mismas que se observan en el siguiente cuadro:
Conducta
Consecuencia
Fundamento
Realizar la deducción o acreditamiento, en contravención a lo señalado en los artículos 28, fracción XXXIII de la LISR (no deducción de gastos de subcontratación) o 4o., tercer párrafo de la LIVA (no acreditamiento de gastos de subcontratación)
Será agravante en la comisión de una infracción
Artículo 75, fracción II, inciso H) del CFF
Cuando el contratista no cumpla con la obligación de entregar a un contratante la información y documentación a que se refieren los artículos 27, fracción V, tercer párrafo de la LISR y 5o., fracción II, segundo párrafo de la LIVA
Multa de 150,000.00 a 300,000.00 pesos a la establecida en la fracción XLV, por cada obligación de entregar información no cumplida
Artículos 81, fracción XLV y 82, fracción XLI del CFF
Utilizar esquemas simulados de prestación de servicios especializados o la ejecución de obras especializadas, descritas en el artículo 15-D CFF, o realizar la subcontratación de personal a que se refiere el primer párrafo de dicho artículo
Delito calificado de defraudación fiscal
Artículo 108, inciso I) del CFF
Llama la atención lo relativo a las conductas señaladas como supuestos de defraudación fiscal calificada, ya que la querella correspondiente estaría sujeta a que los infractores omitieran total o parcialmente el pago de alguna contribución y que esta fuera determinada y cuantificado el daño por la SCHP para que procediera a su vez calificar la conducta bajo los supuestos reformados.
ISR
De igual forma, dentro de los requisitos de las deducciones en el numeral 27 de la LISR, se prevé que tratándose de la prestación de servicios especializados o de la ejecución de obras especializadas, el contratante deberá obtener del contratista:
copia de la autorización vigente a que se refiere el artículo 15 de la LFT
los CFDI´s por concepto de pago de salarios de los trabajadores con los que le hayan proporcionado el servicio o ejecutado la obra correspondiente
recibo de pago expedido por la institución bancaria por la declaración de entero de las retenciones de impuestos efectuadas a dichos trabajadores, y
pago de las cuotas obrero-patronales al IMSS, así como del pago de las aportaciones de vivienda al Infonavit
Con ello, se retoman los requisitos que el contratista debe entregar al contratante para acceder a la deducción de gasto (como se planteó en la reforma fiscal de 2017 y que se derogó en la del 2020), con la diferencia de que ahora solo serán deducibles los gastos especializados.
Además, se adiciona a los conceptos no deducibles del numeral 28 de la LISR los pagos por subcontratación.
IVA
Se elimina la retención del 6 % prevista en el numeral 1-A, fracción IV de la LIVA. Asimismo, en el numeral 4o. se prevé que el impuesto que se traslade por los servicios referidos el artículo 15-D, primer y segundo párrafos del CFF, no será acreditable en los términos del impuesto.
Otro ajuste realizado a la LIVA es el previsto en su precepto 5o., para especificar que cuando se trate de servicios especializados o de la ejecución de obras especializadas, el contratante deberá obtener del contratista
copia simple de la autorización vigente aludida en el artículo 15 de la LIF, y
la declaración del IVA y del acuse de recibo del pago correspondiente al periodo en que el contratante efectuó el pago de la contraprestación y del IVA que le fue trasladado
Dicha información deberá entregarse a más tardar el último día del mes siguiente a aquel en el que el contratista realizó el pago de la contraprestación por el servicio recibido y el impuesto que se le trasladado.
Tanto en las reformas de la LISR y de la LIVA no se precisa cómo deberá acreditar el contribuyente la supuesta exhibición de los documentos requeridos o solo tendrá que materializar esta entrega a requerimiento de la autoridad en ejercicio de facultades, por lo que habrá que esperar si la autoridad emite reglas en la RMISC para formalizar esa carga, aun cuando el legislador no habilitó al SAT para expedirlas.
Las reformas en materia fiscal entrarán en vigor a partir del 1o. de agosto de 2021 de conformidad con el artículo primero transitorio del decreto.
Es casi una realidad la nueva regulación de la subcontratación laboral, toda vez que sigue caminando la iniciativa presentada por el ejecutivo Federal que contiene el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de las Leyes Federal del Trabajo, del Seguro Social, y del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, así como del Código Fiscal de la Federación, y de las Leyes de los Impuestos sobre la Renta, y al Valor Agregado, en materia de subcontratación laboral”.
Dicho documento prevé diversos ajustes a distintos ordenamientos, todos relacionados con la nueva regulación de la subcontratación, en dichos ordenamientos se consideran distintos inicios de vigencia.
A continuación se presenta un cuadro informativo de lo dispuesto en los artículos transitorios respecto al inicio de aplicación de los ajustes a las diversas legislaciones:
Artículo del decreto
Ordenamiento
Síntesis
Inicio de vigencia
Primero
Ley Federal del Trabajo
Se reforman los artículos 12, 13, 14, 15, el primer párrafo del 127, 1004-A, y 1004-C: se adiciona el tercer párrafo del artículo 41; así como la fracción VIII del artículo 127, y se derogan los artículos 15-A; 15-B; 15-C, y 15-D
El día siguiente al de su publicación en el DOF. En los artículos transitorios se otorga un plazo para que la Secretaría del Trabajo y Previsión Social dé a conocer las reglas de operación para el registro y para registrarse, que será de 90 días naturales posterior al inicio de vigencia
Segundo
Ley del Seguro Social
Se reforman los artículos 15 A; 304 A, fracción XXII, y 304 B, fracción IV; se adiciona la fracción V al artículo 304 B, y se deroga el segundo párrafo del artículo 75
El día siguiente al de su publicación en el DOF Los artículos transitorios prevén un plazo de transición al nuevo esquema de 90 días naturales
Tercero
Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores
Se reforman los artículos 29, tercer párrafo, y 29 Bis
El día siguiente al de su publicación en el DOF El Infonavit deberá expedir las reglas que establezcan los procedimientos para el reporte de información previsto en el numeral 29 Bis, párrafo segundo, de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores en un plazo de 60 días naturales
Cuarto
Código Fiscal de la Federación
Se adiciona el artículo 15-D; la fracción XVI del artículo 26: el inciso h) de la fracción II del artículo 75, la fracción XLV del artículo 81, la fracción XLI del artículo 82, el inciso i) del artículo 108
El 1 de agosto de 2021
Quinto
Ley del Impuesto sobre la Renta
Se adiciona un tercer párrafo a la fracción V del artículo 27 y la fracción XXXIII al artículo 28
El 1 de agosto de 2021
Sexto
Ley del Impuesto al Valor Agregado
Se adicionan a los artículos 4o., un tercer párrafo, pasando el actual tercer párrafo a ser cuarto párrafo: V al 5o., fracción II, un segundo párrafo, y se deroga la fracción IV del artículo 1o.-A, de la
El 1 de agosto de 2021
Séptimo y Octavo
Ley Federal de los Trabajadores al Servicio del Estado, Reglamentaria del Apartado B) del Artículo 123 Constitucional
Se adicionan los artículos 2 y 10 Bis
Entrarán en vigor en el ejercicio fiscal 2022
Como se puede observar es casi una realidad las restricciones a la figura de la subcontratación laboral, lo que es cuestionable es el prematuro inicio de la vigencia del decreto para personas físicas y morales del sector privado en comparación con el holgado plazo que se concede a las instituciones del Estado.
El SAT informó que el 31 de mayo es el plazo para que las personas físicas presenten su Declaración Anual 2020, por lo tanto, es necesario saber que los rendimientos son ingresos y se deben tomar en cuenta para la declaración.
El tipo de contribución a presentar ante el SAT se realiza de acuerdo con el tipo de inversión. La Ley del ISR indica que la retención se efectuará a la tasa del 20% sobre los interés (o rendimientos) nominales.
Vicente Romero Said define que de acuerdo con la ley de ISR cada interés obtenido por el rendimiento de crédito de cualquier clase es causa de tributación.
“Los intereses que perciben las personas físicas, fundamentalmente, los más comunes son los rendimientos del sistema financiero (…). Es importante entender que serán acumulables los intereses cuando hayan sido percibidos y éstos serán en términos reales”, explicó durante su participación en la charla con inversionistas de Wortev Capital.
En general, para los contribuyentes catalogados como personas físicas, la tasa efectiva de los intereses (o rendimientos) generados por las inversiones al ser considerados como ingresos pueden retener una tasa progresiva del 35 al 42%
El fondo de capital Wortev Capital comparte los impuestos que todo inversionista debe considerar para mantener en orden sus finanzas y sus rendimientos:
Mercado de deuda
Al tratarse de activos de deuda gubernamental, el ISR correspondiente lo retiene la propia entidad o institución.
En este mercado se encuentran instrumentos de deuda gubernamental como los CETES, Bondes, Udibonos y el BPAS. Cada uno con sus propias particularidades.
Los Cetes o Certificados de la Tesorería de la Federación emitidos por el Banco de México, se colocan a descuento, es decir, al día del vencimiento se recibe un rendimiento variable a diferencia de los Bondes que cuentan con una tasa fija.
Mercado forex
Si se tiene una inversión en un banco en el extranjero, de acuerdo con el artículo 9 de la ley del ISR, los intereses que implican ganancias cambiarias son catalogados como interés acumulable sujetas a tributación.
Sin embargo, hay una opción conforme a la ley. Como inversionista se puede optar por tomar el saldo inicial de la inversión al inicio del ejercicio fiscal junto con los intereses reinvertidos y al factor que calcule el SAT.
Fondos de inversión
Se trata de activos no gubernamentales. Dentro de estas alternativas de inversión hay algunas variantes; por ejemplo, los fondos de inversión se pueden dividir en deuda y renta variable.
Al tratarse de un instrumento mixto que puede conformarse por distintos tipos de activos, los impuestos dependen de cada instrumento.
En su mayoría, los rendimientos obtenidos por inversiones pagarán el impuesto correspondiente según los valores que la componen, como pueden ser una mezcla de acciones, deuda, divisas, etcétera.
No puede aplicarse la deducción cuando se reciban becas o cualquier otro apoyo económico público para pagar los servicios de enseñanza, hasta por el monto que cubran dichas becas o apoyos
Comprende los pagos de colegiaturas de educación básica y media superior a que se refiere la Ley General de Educación (LGE), en beneficio del contribuyente, su cónyuge o la persona con quien vive en concubinato, ascendientes o descendientes en línea recta. Siempre que estos terceros no hubiesen percibido ingresos en el ejercicio iguales o superiores al equivalente a una UMA anual (Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa”, 26 de diciembre de 2013).
Las erogaciones deben:
realizarse a instituciones educativas privadas con autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la LGE, que sean para cubrir únicamente los servicios correspondientes a la enseñanza del alumno, sin que entren las cuotas de inscripción o reinscripción
ampararse con el CFDI, y
realizarse mediante cheque nominativo del contribuyente, traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa o mediante tarjeta de crédito, de débito o de servicios
Las cantidades máximas deducibles por cada beneficiario para cada nivel educativo son:
Nivel educativo
Límite anual de deducción
Preescolar
$14,200.00
Primaria
12,900.00
Secundaria
19,900.00
Profesional técnico
17,100.00
Bachillerato o su equivalente
24,500.00
Según la regla 11.3.1., de la RMISC 2020, en el CFDI que ampare los pagos de las colegiaturas:
debe separarse el monto correspondiente por concepto de enseñanza del alumno
dentro de la descripción del servicio, precisar el nombre del alumno, la CURP, el nivel educativo e indicar por separado, los servicios que se destinen exclusivamente a la enseñanza del alumno, así como el valor unitario de los mismos sobre el importe total consignado en el comprobante
cuando la persona que recibe el servicio sea diferente a la que realiza el pago, la clave del RFC de este último
No puede aplicarse la deducción cuando se reciban becas o cualquier otro apoyo económico público para pagar los servicios de enseñanza, hasta por el monto que cubran dichas becas o apoyos.
Todavía no concluye el plazo para la presentación de la declaración anual de personas morales correspondiente al ejercicio fiscal 2020; y el SAT ya dio a conocer el simulador del aplicativo para la presentación de la declaración anual de personas físicas.
A diferencia de otros años, los datos presentados en la declaración anual 2020 pueden variar, derivado de la pandemia ocasionada pro el Covid-19. Por ejemplo, son los múltiples contribuyentes que desafortunadamente tuvieron gastos funerarios y pueden aplicar la deducción personal establecida en el numeral 151, fracción II de la LISR, lo que posiblemente les generará un saldo a favor por el ejercicio declarado.
Dicho simulador está en el apartado de “Personas”, opción “Declaraciones”, en donde deben dar clic a “Anuales”.
Al ingresar el RFC y la contraseña, se habilita una ventana para elegir los ingresos obtenidos por el contribuyente, como a continuación se muestra:
La estructura del aplicativo es similar a la utilizada para declarar el ejercicio 2019, y de igual forma existe un prellenado de la información reportada en los CFDI. La novedad que presenta es que ya se señala un apartado para informar esquemas reportables.
Un indicador del principio de proporcionalidad para la determinación del ISR es la base gravable; con ella se valora la capacidad contributiva de los causantes. Para la determinación de esta base son fundamentales dos conceptos: ingresos acumulables y deducciones autorizadas; y aunque son varias las pautas que debe observar el contribuyente para identificar los supuestos de acumulación o deducción, debe poner especial atención en los siguientes puntos:
Ingresos
Deducciones
Estos deben acumularse de conformidad con el artículo 16 de la LISR
Se deberá conciliar contablemente los pagos anticipados y por seguros y fianzas; dado que estos, contablemente se aplican a resultados conforme se devengan, pero si se reúnen los requisitos fiscales necesarios, serán deducibles en el mismo ejercicio
No se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el método de participación, ni los que obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital
Revisar que las deducciones sean estrictamente necesarias y buscar que estén amparadas con la documentación que reúna requisitos legales y fiscales para no tener problemas con su materialidad
No serán acumulables los ingresos por dividendos o utilidades que perciban de otras personas morales residentes en México
En materia de previsión social, la persona moral debe verificar que durante el ejercicio 2020 se haya entregado en forma generalizada para trabajadores sindicalizados y no sindicalizados, como lo señala el artículo 27, fracc. XI de la LISR
Cerciorarse de haber acumulado sus ingresos en la fecha correcta de conformidad con el numeral 17 de la LISR
Respecto al costo de ventas, se podrán deducir el importe de las mercancías, materias primas, productos semiterminados en existencia, que por deterioro y otras causas no imputables al contribuyente hubieran perdido su valor
Observar el momento de acumulación de los intereses:normales. La parte devengada se acumula mensualmentemoratorios. Los tres primeros meses, se cobren o no, se acumulan los devengados. A partir del cuarto mes se acumularán únicamente los efectivamente cobrados
Los honorarios o gratificaciones a administradores, comisarios, directores, gerentes generales o miembros del consejo directivo, de vigilancia, consultivos o de cualquiera otra índole, se determinen, en cuanto a monto total y percepción mensual o por asistencia, afectando en la misma forma los resultados del contribuyente y satisfaciendo los supuestos siguientes:el importe anual establecido para cada persona no sea superior al sueldo anual devengado por el funcionario de mayor jerarquía de la sociedadel importe total de los honorarios o gratificaciones, no sea superior al monto de los sueldos y salarios anuales devengados por el personal del contribuyente, yno excedan del 10% del monto total de las otras deducciones del ejercicio
Ajuste anual por inflación: Las personas morales están obligadas a determinar y acumular el ajuste anual por inflación de conformidad con el artículo 44 de la LISR, para ello deberán calcular el saldo promedio anual de sus deudas y el saldo promedio anual de sus créditos
Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, no son deducibles por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos.El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.Se debe poner especiar atención a este punto, dado que en el ejercicio 2020, muchos redujeron las prestaciones de los trabajadores a raíz de la crisis económica ocasionada por la pandemia
